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Uno de los problemas que hoy afectan a los contribuyentes de nuestro impuesto a las Ganancias, además del que provoca la existencia de deducciones personales (mínimo no imponible, cargas de familia y deducción especial) cuyos importes han quedado absolutamente desactualizados es, sin duda, la falta de consideración de los efectos de la inflación en su determinación.
El inconveniente se presenta en contextos inflacionarios como el actual, porque las empresas determinan su resultado impositivo (base imponible del impuesto a las Ganancias al que corresponde aplicarle la tasa del 35%) considerando importes nominales (valores históricos) que surgen de sus registros contables sin contemplar los efectos de la inflación, el que, en contextos como el actual, es mayor del surgiría de su cómputo, obligando de este modo a tener que abonar un impuesto mayor que no se compadece con verdadera capacidad contributiva del contribuyente, medida en términos reales
Nuestra Ley de Impuesto a las Ganancias contempla una serie de ajustes en la declaración jurada vinculados con los efectos de la inflación: ajustes en la cuantía de los ingresos gravados y gastos deducibles; ajustes en la determinación de los resultados impositivos por ventas de bienes y ajuste por “resultado por exposición a la inflación” en su Título VI.
El mencionado Título VI fue introducido en 1978 a través de la Ley 21.894 buscando con su incorporación -según surge de su mensaje de elevación- “adaptar el sistema impositivo a la inflación, sin impulsarla, tendiendo a lograr una mayor equidad en la distribución de la carga tributaria” porque se considera que “el impuesto no debe recaer sobre las ganancias meramente nominales, cuando la empresa ha debido desenvolverse en circunstancias de inestabilidad monetaria.
Ello, por cuanto dichas ganancias así consideradas no siempre representan en términos reales la verdadera variación operada en el patrimonio, pudiendo ocurrir que en muchos casos no haya habido variación alguna y que en otros, la realidad de los hechos demuestre una variación en sentido negativo”.
No obstante estar nuestra Ley dotada de las soluciones mencionadas para atemperar los efectos de la inflación, a partir del año 1992, por imperio de la Ley 24.073, estos correctivos no resultan de aplicación.
Debe tenerse presente que esta ley se dictó en un contexto de estabilidad monetaria donde se pensaba que la inflación era un problema resuelto para la Argentina.
Es decir que nuestra Ley de Impuesto a las Ganancias tiene prevista su cómputo pero por otra ley que está prohibida su aplicación.
¿Por qué el no computar los efectos de la inflación en la determinación del resultado impositivo genera un resultado impositivo mayor que el real obligando a pagar un impuesto superior?
Si bien existen varios motivos los sintetizaremos en los siguientes:
1) El costo de bienes vendidos se computan para determinar el resultado a su valor incurrido (valor de compra o costo de elaboración) mientras que el valor de venta se hace a precios actuales.
Es decir que si, por ejemplo, un litro de vino costó elaborarlo hace unos años $ 4 (costo histórico) y hoy lo vendo a $ 10 pago sobre la diferencia $ 6 cuando -por caso- su costo de elaboración ajustado por inflación podría ser de $ 8 y en consecuencia el margen bruto sería de $ 2 ($ 10 - $ 8) y no de $ 6 ($ 10 - $ 4).
Este inconveniente es mayor en empresas que requieren bastante tiempo entre el momento de producción del bien y su venta (la industria vitivinícola lo tiene).
2) El cómputo de las amortizaciones de los bienes afectados a la venta o producción se calculan sobre su costo incurrido y no sobre su costo actual. Por ejemplo, si un productor tiene malla antigranizo desde el año 2006 la amortización se calcula sobre el valor incurrido en el año 2006 sin corrección por inflación alguna. Este problema se exacerba en empresas con importantes inversiones en bienes de uso (la industria vitivinícola se encuentra comprendida).
3) Al no actualizarse los quebrantos obtenidos en ejercicios anteriores ni pagos a cuenta de otros impuestos, por ejemplo, impuesto a la ganancia mínima presunta, se produce una licuación real de su importe. Este problema es común a todos los contribuyentes.
Ante estas circunstancias han existido numerosas presentaciones judiciales que han buscado su aplicación al caso particular planteado. En el caso Candy SA, la Corte Suprema Justicia en sentencia del 3/07/2009 declaró la inconstitucionalidad en el caso particular de la prohibición de utilizar el mecanismo de ajuste del Título VI mencionado anteriormente, ya que la alícuota efectiva a ingresar de acuerdo con esos parámetros insume una sustancial porción de las rentas obtenidas por el actor, circunstancia que había acreditado, pericia contable mediante, y excede cualquier límite razonable de imposición, configurándose así un supuesto de confiscatoriedad, ya que la tasa real del impuesto en este caso fue del 62% y no del 35% como prevé la ley.
Cabe poner de manifiesto que el ejercicio en discusión era el correspondiente al ejercicio fiscal 2002.
La Constitución nacional asegura la inviolabilidad de la propiedad privada, su libre uso y disposición y prohíbe la confiscación. La tributación no puede, por vía directa o indirecta, hacer ilusorias tales garantías constitucionales.
Ha sostenido la Corte que los tributos son confiscatorios cuando absorben una parte sustancial de la propiedad o de la renta. La dificultad surge para determinar concretamente qué debe entenderse por parte sustancial, circunstancia que debe ser apreciada en cada caso particular.
Luego de Candy se han producido una cantidad importante de fallos de Primera Instancia y Cámara que toman la doctrina del fallo receptado.
Hemos tomado conocimiento que en estos días Bodegas Esmeralda ha efectuado una presentación en este sentido buscando la aplicación del ajuste al caso particular.
En conclusión podemos decir que de acuerdo con la legislación vigente no es posible aplicar el ajuste por inflación para determinar el impuesto a las Ganancias. No obstante, si la empresa en el caso particular puede demostrar que el impuesto sin ajuste es confiscatorio, podrá iniciar el reclamo judicial para lograr su aplicación.
Para finalizar, traeremos a colación las palabras de Juan Bautista Alberdi, quien en los alrededores de 1850 escribiera en su libro “Sistema Económico y Rentístico de la Confederación Argentina”: “La contribución, como gasto público de cada particular debe salir de donde salen los gastos privados; de la renta, de la utilidad, de sus fondos, no de los fondos que la producen porque si disminuís los fondos originarios de la renta, empobrecéis a los particulares, cuya riqueza colectiva forma la riqueza de la Nación.
El Estado está comprendido en esta ley natural de la riqueza: debe subsistir de la renta colectiva de los particulares que lo forman, no de sus fondos. He ahí el asiento de toda contribución juiciosa: de toda contribución para enriquecer la Nación y no para empobrecerla”.
* Contador público nacional (UNCuyo)
Especialista en Tributación (UNCuyo)
Profesor titular de Teoría y Técnica Impositiva I FCE UNCuyo.